●我國現階段的房產稅改革因循行政試點路徑，其合法性存有瑕疵，實踐中也引發諸多爭議，與現代國家治理觀念不相符合。

　　●十八屆三中全會部署“加快房地產稅立法并適時推進改革”，并首次提出“落實稅收法定原則”，表明未來的房產稅改革應當以全國人大制定《房產稅法》的方式推進。

　　●在房產稅立法過程中，應當平衡好立法與行政、國家與納稅人、中央與地方三對關系，推動人民代表大會制度與時俱進，讓改革在法治保障下順利推進。

　　近年來，房產稅改革一直是社會關注的熱點話題。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，更是將其推到了風口浪尖。然而，房產稅改革在理論和實踐上確實都面臨著諸多難題，例如：其主要目的究竟是組織收入、調節分配還是調控房價?與土地產權制度是否存在矛盾，與土地出讓金、城鎮土地使用稅等又如何協調?稅率、免征額等稅制設計上怎樣兼顧“調高”與“提低”?如何推進不動產登記、財產評估等配套制度建設?等等。

　　房產稅改革意義很大，改革的方式———而不僅僅是改革的內容———將會決定其是否能夠獲得成功以及能夠獲得多大成功。推進房產稅改革，首要問題就在于選好改革路徑。

　　“房地產稅”和“房產稅”是具有包含關系的兩個概念。房地產稅泛指與房地產有關的稅種體系，如我國的土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等，房產稅只是房地產稅中的一個稅種。我們這里討論房產稅改革問題，但根據《決定》精神，這一改革的設計自然不能脫離對其他稅種的考慮。

　　房產稅改革應當告別行政試點尋求法治化路徑

　　2011年1月底，根據國務院常務會議精神，上海、重慶開始房產稅改革試點，對部分個人所有非營利住房開征房產稅，標志著房產稅改革已經正式啟動。此后，國務院在《關于深化收入分配制度改革若干意見的通知》、《關于2013年深化經濟體制改革重點工作意見的通知》等指導性文件和多次公開表態中均提出要“擴大個人住房房產稅改革試點范圍”。

　　總體上看，我國的房產稅制具有濃厚的行政主導色彩，其主要依據是行政法規、規章，稅制變革也歷來由行政機關推動。在現階段的房產稅改革中，其典型路徑就是在不修改現行法規的情況下，依據行政機關的內部決定進行地方試點，即所謂“行政試點”模式。

　　我們可以從法律視角對此次房產稅試點作如下評論：

　　首先，國務院對地方政府進行稅收立法的轉授權，不符合《立法法》規定。國務院常務會議同意部分城市進行房產稅改革試點，實質就是將全國人大授予的稅收立法權轉授給地方政府。國務院同意地方進行房產稅試點的實質就是轉授權，而這與《立法法》第10條規定的“被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關”產生了直接沖突。

　　其次，地方政府規章與上位法相沖突。即使不考慮轉授權問題，上海、重慶的房產稅暫行辦法也直接與《房產稅暫行條例》相沖突。《房產稅暫行條例》屬于行政法規，其效力高于地方性法規、規章。雖然滬、渝出臺的暫行辦法是對《條例》的“改革”，但改革本身并不能夠成為違反上位法的合法化事由。

　　再次，地方政府規章不能成為房產稅征收依據。《稅收征收管理法》第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”而兩地的房產稅暫行辦法既不是法律，也不是行政法規，因而不能成為稅收征收的依據。

　　需要說明的是，這種合法性審思并不是無意義的吹毛求疵，更不是想以此“否定”或“阻撓”房產稅改革的進程。客觀地說，行政試點模式曾發揮過相當大的積極作用，但在推進法治中國建設的大背景下，遵守法律、尊重法律更應當成為改革的基本共識和行為準則。房產稅改革的行政試點路徑缺乏穩固的法律基礎，不符合法治國家的要求，也與十八屆三中全會精神相違背，長遠來看是不穩定、不協調、不可持續的。未來的房產稅改革應當“告別”行政試點，尋求法治框架內的優選路徑。

　　房產稅立法應成為落實稅收法定原則的突破口

　　在符合法治要求的前提下，房產稅改革主要有兩條可選路徑：一是由國務院修改《房產稅暫行條例》，二是由全國人大及其常委會制定《房產稅法》。二者看似相近，但立法主體不同的背后，實際上存在著民主性、科學性與立法成本上的重大區別。

　　法律的制定機關同時也是最高民意代表機關，因而天然地具有最強的民主性。行政法規的制定機關是最高行政機關，它與民意的聯系是間接的，且很容易因為兼具立法與執法的職能而導致權力膨脹。

　　《決定》提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”。有觀點認為，這一表述僅僅是指由國務院修訂《房產稅暫行條例》。其實，這不得不說是一種誤讀，沒有準確地理解《決定》的精神。應當看到，《決定》在第27條“推動人民代表大會制度與時俱進”中寫入“落實稅收法定原則”，在第五部分“深化財稅體制改革”中將“完善立法”放在改革目標的首位，并且在第九部分“推進法治中國建設”中著重強調了“完善規范性文件、重大決策合法性審查機制”和“加強對行政執法的監督”等要求。從對房地產稅改革的表述本身來看，《決定》使用的是“加快立法”并“適時推進改革”，而非“加快改革”并“適時立法”，這也傳達出重視房產稅立法的清晰信號。同時，房產稅改革還需要和土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅的改革一起統籌考慮，整體推進房地產稅制改革。

　　我們可以認為，《決定》已經為未來的房產稅改革指明了路徑，那就是：落實稅收法定原則，通過全國人大制定《房產稅法》的方式來推進改革。

　　不過，正如習近平總書記在對《決定》進行說明時所指出的那樣：“財稅體制改革需要一個過程，逐步到位。”落實稅收法定原則也需要一個循序漸進的過程。在本輪稅制改革中，“營改增”和房產稅改革是主要推進方向。“營改增”主要是減輕稅負，因此在人大立法之前，還可以通過國務院修改行政法規的形式進行。而房產稅改革則是要擴大征收范圍，涉及到增加稅負。同時，房產稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進改革，以此凝聚共識、減小阻力。我們認為，房產稅立法應當成為落實稅收法定原則的突破口。

　　房產稅立法需要平衡好三方面的關系

　　作為落實稅收法定原則的突破口，房產稅立法程序不光關系到此次改革，還承擔著為今后的稅收立法樹立標桿的職責。我們認為，在立法過程中，需要著力平衡好三方面的關系。

　　立法與行政的關系

　　全國人大的房產稅立法過程并不排斥行政機關的參與，但也不宜由行政機關“喧賓奪主”。在我國的立法程序中，法律草案雖然由國務院提交，實際上卻是由相關部委起草，而最終審議通過的法律和法律草案相比，很少有大規模的、實質性的修正，這就為部門利益制度化提供了空間。我們認為，在未來的稅法起草過程中，應當改變部委主導的狀況，由全國人大專門委員會或全國人大常委會相關工作委員會牽頭、協調相關部委參加。特別是房產稅立法還涉及到小產權房、不動產登記等諸多事項，因此更要把住房和城鄉建設部等部委都納入統一的起草協調機構，從而實現相關改革信息共享、同步推進。

　　需要澄清的是，全國人大收回稅收立法權，并不意味著現有的稅收法規、規章自動失效，也不意味著行政機關失去了制定稅收法規、規章的權力。也就是說，國務院仍可以為了執行法律而制定稅收行政法規，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執行細則。全國人大也仍然可以授權國務院進行稅收立法，但這些授權應當遵循具體、明確、“一事一議”的標準，不能再進行空白授權和一攬子授權。同時，全國人大應當對授權立法進行監督和審查。

　　政府與納稅人的關系

　　近年來，越來越多的有識之士認識到，應當推動政府從“管理”向“治理”轉變，而其核心就是奉行法治精神、厲行法治原則，讓公民成為參與國家治理的主體。在稅收立法方面，這一轉變尤顯重要。

　　對此，《決定》專門提出：“完善人大工作機制，通過座談、聽證、評估、公布法律草案等擴大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質詢、特定問題調查、備案審查等積極回應社會關切。”因此，在未來的稅收立法中，要堅持“開門立法”，從信息輸入和信息輸出兩個渠道完善民意吸納機制，引導民眾理性而富有效率地表達自己的意志。

　　需要專門指出的是，稅收立法應當特別注意吸收專家學者的意見，充分發揮智庫的作用。在現代社會中，信息不充分已經成為立法工作的最大約束條件，而專家在立法信息方面具有專業知識和技術上的優勢，以及國外和國際有關信息上的優勢。當然，學者也需要在參與立法的過程中保持中立、理性，成為溝通政府與社會、理論與實踐、理想與現實的“橋梁”。

　　中央與地方的關系

　　房產稅的稅源幾乎沒有流動性，并且繳納的稅款與地方公共服務具有最直接的聯系，因而是典型的地方稅種。如果我國考慮將房產稅作為地方政府主體稅種的話，面對各地的經濟發展水平、財政收入情況、房價高低等方面的較大差異，“一刀切”的稅制恐怕會加劇區域財力的不均衡。因此，在房產稅立法過程中，可以考慮更好地發揮地方的積極性。

　　從我國目前的實際情況看，暫不完全下放稅收立法權也是較為穩妥的。不過，省級政府可以根據稅收行政法規來制定實施細則，對于營業稅等稅種還享有在法定范圍內自行確定稅率的權力。對于房產稅而言，同樣建議全國人大在立法中對稅率等項目設置法定范圍，允許地方根據實際情況具體調整。在房產稅作為地方主體稅種的情況下，低稅率會使得地方財政收入縮水，且房產稅稅源本身流動性不大，因而不太可能導致嚴重的惡性稅收競爭。反過來說，這就要求全國人大立法將關注點放在幅度稅率的上限，保持各地的稅負水平總體合理。

　　需要特別討論的是，地方對于房產稅的調整權應當由地方人大還是地方政府行使。根據《立法法》第64條第1款、第73條第2款規定，地方性法規和地方政府規章的范圍都包括執行性立法，因而無論授權給誰，都不存在合法性上的問題。不過，從正當性角度考慮，地方人大作為地方國家權力機關，更適合決定重大地方性事務。特別是對于涉及地區納稅人切身福祉的稅收事項來說，更應當由地方人大及其常委會根據法律的授權來決定。

　　黨的十八屆三中全會提出了“現代財政制度”和“科學的財稅體制”的概念，并且多次強調制度在財稅領域的重要性。而制度的關鍵就是法治，制度建設的核心在于法治建設。我國深化財稅體制改革的過程，也必然是經由財稅法制走向財稅法治的過程。具體到房產稅改革來說，法治化既是其制度目標，也是其優選路徑。其實，從行政主導路徑走向立法主導路徑，本身也是一次改革，而且是制度和觀念上的雙重深刻變革。